PREMESSA
Con la Legge di bilancio del 2023 si sono messi dei tasselli molto importati sulla rilevanza delle cripto-attività detenute da soggetti fiscalmente residenti in Italia. L’intervento operato dalla Legge di bilancio, a dire il vero, coinvolge l’aspetto della tassazione prevedendo che le plusvalenze dalla cessione delle cripto-attività di importo annuo superiore al 2.000 euro siano redditi fiscalmente rilevanti.
Il secondo aspetto legato alle cripto-attività concerne il monitoraggio di quelle detenute all’estero. Questa, però, non è una novità. Infatti se leggiamo le istruzioni della dichiarazione dei redditi troviamo che, nella tabella di individuazione dei codi dei beni detenuti all’estero, al numero 14 troviamo anche le cripto-attività. Ciò significa che, i contribuenti che già in passato detenevano tali beni in una piattaforma situata all’estero, erano tenuti ad indicarle.
L’intervento operato dalla Legge di bilancio del 2023 permette di fruire di una sanatoria fino al 2021. L’anno 2022 è ancora “aperto” pertanto è possibile inserire in Redditi 2023 il quadro RW nel quale indicare le cripto-attività detenute all’estero.
Per regolarizzare le annualità fino al 2021 mancava un importante tassello: il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate che approvasse il modello di regolarizzazione (e le relative istruzioni) ed individuasse altresì i termini e le modalità di trasmissione della regolarizzazione.
Ed ecco il provvedimento 7/8/2023 n. 290480 il quale fissa al 30 novembre 2023 il termine entro il quale presentare la domanda di regolarizzazione ed operare il versamento.
Il provvedimento, nell’individuare ciò che è regolarizzabile afferma:
“La richiesta di regolarizzazione può essere presentata dai soggetti di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227.
Oggetto della richiesta di regolarizzazione sono le cripto-attività rappresentate da cripto-valute, comprese quelle oggetto e/o derivanti dall’attività di staking, o comunque detenute entro la data del 31 dicembre 2021, che non sono state indicate nel quadro RW del modello Redditi e/o i redditi sulle stesse realizzati entro la medesima data, anche per effetto delle cessioni effettuate nel corso dell’anno, la cui indicazione nella dichiarazione annuale dei redditi è stata omessa. Resta ferma la possibilità di regolarizzare i redditi derivanti dalle altre cripto-attività, diverse dalle cripto-valute, non indicati in dichiarazione dei redditi realizzati entro la data del 31 dicembre 2021.
La regolarizzazione è ammessa relativamente ai periodi d’imposta fino al 2021 per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono ancora scaduti i termini per l’accertamento o per la contestazione della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990 e quelli ai fini delle imposte sui redditi ed eventuali addizionali.”
Diversamente dalle regolarizzazioni cui eravamo abituati, in questa è necessario allegare anche una relazione e la relativa documentazione. Importantissima è la relazione e la documentazione che devono, sostanzialmente, dimostrare l’estraneità degli investimenti ad attività penalmente rilevanti. Allegato al provvedimento si trova anche uno schema della predetta relazione. In essa troviamo precisato quanto segue:
“La relazione di accompagnamento è strutturata nelle seguenti sezioni:
1. “INTRODUZIONE”
In tale sezione il richiedente fornisce un quadro generale di tutte le violazioni che formano oggetto di regolarizzazione, delle modalità con cui le stesse sono state realizzate e dei momenti in cui sono state commesse. In particolare dovranno essere chiariti gli anni interessati dalla regolarizzazione ed il tipo di violazioni compiute in ciascun anno.
2 “PROSPETTO DI RICONCILIAZIONE”
In tale sezione va inserito un prospetto di riconciliazione tra la documentazione presentata e gli importi riportati nel modello.
3 “SOGGETTI COLLEGATI”
In tale sezione vanno fornite le informazioni rispetto agli eventuali soggetti collegati, indicati nella Sezione I del “Modello per l’istanza di regolarizzazione delle cripto-attività e dei relativi redditi” di richiesta di accesso alla procedura di regolarizzazione delle cripto-attività.
4 “CRIPTO-ATTIVITÀ”
In tale sezione va dettagliato in maniera analitica il valore complessivo delle cripto-valute e
delle altre cripto-attività indicato alle colonne 1, 2, 3 e 4 della Sezione II del “Modello per l’istanza di regolarizzazione delle cripto-attività e dei relativi redditi”, con indicazione di quelle detenute alla data del 31 dicembre e/o cedute nel corso del periodo d’imposta.
Per facilitare la ricostruzione del valore indicato nella suddetta Sezione II dovrà essere predisposto un apposito prospetto in cui indicare, separatamente per tipologia, il valore delle cripto-attività al momento di ogni singolo realizzo o alla data del 31 dicembre, se ancora detenute a tale data.”
L’articolo 1, commi da 138 a 142, della L. 197/2022 oltre ad introdurre la possibilità di regolarizzare il passato (fino al 31/12/2021) ha previsto anche il versamento di una sanzione ridotta dello 0,5% del valore delle attività non dichiarate per ciascun periodo d’imposta interessato.
Ricordiamo che le sanzioni ordinarie, il cui ammontare è dovuto per ogni anno di omissione o di indicazione di un valore inferiore) sono le seguenti:
| dal 3% al 15% | degli importi omessi o dei minori importi indicati | Se l’attività è detenuta in un Paese collaborativo |
| Dal 6% al 30% | degli importi omessi o dei minori importi indicati | Se l’attività è detenuta in un Paese NON collaborativo |
Come si può notare, la sanzione diviene molto pesante quando sono molteplici le annualità di omissione della compilazione del quadro RW.
Esemplificando, l’omessa indicazione di una cripto-attività di euro 40.000 posseduta per 4 anni e supponendo che sia detenuta in un Paese non collaborativo, la sanzione complessiva sarebbe di euro 9.600,00.
Oggi, tale irregolarità può essere sanata con euro 800,00.
Allo stesso modo, la mancata indicazione di un reddito prodotto all’estero comporta l’applicazione della sanzione prevista per infedele dichiarazione che, ordinariamente va dal 90% al 190%, ma, trattandosi di redditi prodotti all’estero, tali sanzioni sono aumentate di un terzo, passando dal 120% al 240%.
Se, invece, il contribuente, oltre a detenere le cripto-attività con le stessa ha realizzato dei redditi nei periodi oggetto della sanatoria, la regolarizzazione avviene con il pagamento:
- sia di una “imposta sostitutiva” pari al 3,5% del valore delle attività detenute al termine di ciascun anno, o al momento del realizzo;
- sia una maggiorazione dello 0,5% del medesimo valore, a titolo di sanzioni e interessi, che “copre” le violazioni sul monitoraggio fiscale.
| Scheda di sintesi | |
| La sanatoria riguarda: | cripto-attività detenute negli anni interessati dalla sanatoriacripto-valute detenute negli anni interessati dalla sanatoriaredditi non dichiarati derivanti da cripto-valute e cripto-attività |
L’istanza di regolarizzazione va presentata all’Agenzia delle Entrate entro il 30 novembre, utilizzando esclusivamente il modello approvato, firmato digitalmente, allegando la quietanza del versamento effettuato mediante modello F24 e la relazione di accompagnamento con la relativa documentazione probatoria, eventualmente redatta secondo lo schema di cui all’allegato n. 3 al provvedimento.
Nel caso in cui l’istanza non sia firmata digitalmente (quindi con firma autografa), le istruzioni al modello precisano che bisogna allegare anche una copia di un documento di identità del firmataro dell’istanza.
L’istanza va trasmetta tramite posta certificata all’indirizzo PEC della Direzione regionale territorialmente competente in ragione del domicilio fiscale del contribuente relativo all’ultimo anno d’imposta interessato dalla procedura; quindi si dovrà guardare la residenza del 2021 per individuare la DRE cui trasmettere l’istanza.
Inoltre, la richiesta di accesso alla procedura di regolarizzazione non può essere presentata più di una volta, anche se indirettamente o per interposta persona.
Qualora il contribuente intenda rettificare o integrare una richiesta già presentata deve, entro il termine del 30 novembre 2023, presentare una nuova richiesta, completa di tutte le sue parti, barrando la casella “Istanza sostitutiva”.
Soggetti interessati
La norma di riferimento è l’articolo 4, comma 1, del DL 167 del 1990 il quale individua come soggetti tenuti al monitoraggio:
- le persone fisiche;
- gli enti non commerciali;
- le società semplici;
- i titolari effettivi;
purché siano fiscalmente residenti in Italia.
La sanatoria, conseguentemente, riguarda i medesimi soggetti che negli anni non prescritti per l’accertamento e la contestazione delle sanzioni, vogliano regolarizzare la propria posizione.
Il modello e le istruzioni
Senza addentrarci nella prima parte del modello dedicata all’indicazione dei dati anagrafici dei soggetti che intendono ravvedersi della mancata compilazione del quadro RW e/o dell’omessa indicazione dei redditi prodotti dalle cripto-attività, vediamo di percorrere i quadri dello stesso.
Nella I^ sezione vanno indicati i codici fiscali dei soggetti che presentano un collegamento con le cripto-attività detenute in relazione alle quali ci si intende avvalere della procedura di regolarizzazione. Stiamo parlando dei cointestatari i dei titolari effettivi delle cripto-attività.
Le istruzioni al modello per l’istanza di regolarizzazione precisano che deve essere indicato il valore delle cripto-attività detenute, relativamente ai periodi d’imposta per i quali, alla data di presentazione dell’istanza, non sono scaduti i termini per l’accertamento o per la contestazione della violazione degli obblighi di dichiarazione delle cripto-valute nel quadro RW ex articolo 4 del DL 167/90.
Viene quindi chiarito quale criterio si deve adottare per l’individuazione della base imponibile per la liquidazione dell’imposta sostitutiva e per calcolare le sanzioni.
Infatti, nella sezione II, colonne 1 e 2 denominate rispettivamente “valore delle cripto-valute al momento del realizzo” e “valore delle cripto-valute al 31 dicembre dell’anno”, con riferimento a ciascun periodo d’imposta, deve essere indicato il controvalore in euro delle cripto-valute al momento del realizzo oppure al 31 dicembre.
Il controvalore in euro è determinato al cambio indicato a tale data sulla piattaforma dove il contribuente ha effettuato la vendita delle cripto-valute oppure nella quale sono detenute al termine del periodo d’imposta.
Oltre alle cripto-valute, si possono regolarizzare anche le cripto-attività, pertanto il criterio di valorizzazione previsto per le cripto-valute andrà utilizzato anche per la compilazione delle colonne 3 e 4, riservato alle altre cripto-attività detenute che si intendono regolarizzare.
Nella sezione III del modello, il contribuente che intende regolarizzare l’omessa dichiarazione dei redditi derivanti dalle cripto-attività, incluse le cripto-valute, realizzati in uno degli anni d’imposta di riferimento deve barrare la casella “Redditi non dichiarati”. In questa sezione si deve indicare l’ammontare dell’imposta sostitutiva, calcolata nella misura del 3,5% sulla somma dei valori indicati in relazione al valore delle cripto-valute e alle cripto-attività indicate nella sezione II.
Per quanto riguarda le sanzioni, nella sezione IV si calcolerà lo 0,5% delle cripto-valute pari alla somma dei valori indicati alla colonna 1 e alla colonna 2 indicate nella sezione II, distinta per ciascun anno.
La documentazione probatoria per dimostrare l’irrilevanza penale
La regolarizzazione delle cripto-attività avviene solo a seguito della dimostrazione della irrilevanza penale della provenienza delle somme investite.
A tal fine il contribuente deve allegare al modello una relazione di accompagnamento con relativa documentazione probatoria, unitamente ai dati e alle informazioni utili per la determinazione del valore al termine di ciascun periodo d’imposta e/o al termine del periodo di detenzione delle cripto-attività e/o dei relativi redditi omessi, agli effetti delle imposte sostitutive e delle sanzioni.
Secondo quanto chiarito nel provvedimento, a titolo esemplificativo e non tassativo, potrà essere considerata documentazione probatoria:
- contabili bancarie relative all’acquisto delle cripto-attività indicate nel modello,
- wallet address,
- numeri di transactionID
- ogni altra eventuale documentazione rilasciata dagli intermediari da cui si evinca con certezza la riconducibilità delle cripto-attività al soggetto che presenta l’istanza.
Perfezionamento della procedura e assistenza
La procedura si perfeziona con l’invio del modello e con il pagamento degli importi dovuti entro il termine del 30/11/2023 e presentando tramite PEC il modello, la relazione ed i documenti richiesti.
Per la predisposizione della richiesta e l’effettuazione degli adempimenti previsti per il perfezionamento della procedura di regolarizzazione, i contribuenti possono avvalersi della consulenza di un professionista individuato nei soggetti abilitati all’invio telematico delle dichiarazioni fiscali (articolo 3, comma 3, DPR 322/1998).
Come avviene per le dichiarazioni dei redditi, anche per la presentazione dell’istanza di regolarizzazione è possibile optare, barrando la casella “Invio comunicazioni al professionista”, per la ricezione di eventuali comunicazioni presso il domicilio del professionista stesso.
In caso di mancato perfezionamento della procedura, l’istanza di regolarizzazione non produce effetti e l’ufficio procede con le ordinarie attività istruttorie o di accertamento volte al recupero delle imposte dovute, degli interessi e delle relative sanzioni.
Il provvedimento specifica altresì che gli uffici dell’Agenzia delle entrate forniranno l’assistenza eventualmente richiesta dagli interessati per potersi avvalere della procedura di regolarizzazione delle cripto-attività.
L’assistenza alla procedura sarà fornita dall’unità speciale costituita in attuazione dell’articolo 12, comma 3, del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, ora Ufficio Contrasto Illeciti Fiscali Internazionali del Settore Contrasto Illeciti presso la Divisione Contribuenti dell’Agenzia delle entrate, per le regolarizzazioni aventi un controvalore superiore ad 1 milione di euro.
AUTORE: Gianfranco Costa
